חשבוניות מס פיקטיביות הינן חשבוניות שכוללות פרטים פיקטיביים ולא אמתיים, ואשר משמשות להתחמקות שלא כדין מתשלום מסים, לרבות באמצעות ניכוי מס התשומות שלכאורה כלול בה (יובהר כי החוק בארץ איננו מגדיר מהי “חשבונית פיקטיבית”, אלא המדובר בביטוי עממי, שאומץ גם על ידי רשויות המס ובתי המשפט הפסיקה בארץ).
מהי חשבונית מס פיקטיבית
ככלל, כאשר עוסק מורשה מקבל תשלום עבור מוצר או שירות שהוא סיפק ללקוחות שלו, עליו להוציא להם חשבוניות מס, שכוללות את מחיר המוצר בתוספת תשלום מע”מ, שמכונה מס עסקאות.
את מס העסקאות שהוא גובה מלקוחותיו, עליו לנכות מתשלומי המע”מ שהוא עצמו משלם לספקים שלו, שמכונים מס תשומות, וזאת בהתאם לעקרון ההקבלה.
במידה ומס העסקאות עולה על מס התשומות, על העוסק המורשה להעביר את ההפרש לרשות המסים.
במידה ומס התשומות עולה על מס העסקאות, העוסק המורשה זכאי לקבל את ההפרש בחזרה מרשות המסים.
שימוש בחשבוניות מס פיקטיביות
השימוש בחשבוניות מס פיקטיביות נועד, אפוא, להגדיל שלא כדין את כמות מס התשומות של העוסק המורשה, ובכך להקטין שלא כדין את כמות תשלומי המע”מ שעליו להעביר לרשות המסים, או, במקרים קיצוניים יותר, כדי לקבל ממנה שלא כדין החזר מע”מ.
בנוסף, הוא מאפשר לעוסק המורשה להגדיל את הוצאותיו, ובכך להקטין שלא כדין את הכנסתו החייבת, ולשלם פחות מס הכנסה.
הנפקת חשבונית מס פיקטיבית מהווה עבירת מס חמורה, אשר עלולה להוביל לעונשים פליליים ותביעות אזרחיות.
עבירת השימוש בחשבוניות פיקטיביות הינה עבירה שקשה לגילוי ואיתור על ידי הרשויות, ועל כן היא הפכה לאחת הדרכים הנפוצות והמרכזיות להתחמקות בלתי חוקית מתשלום מסים.
המחוקק, רשויות המס, הפרקליטות ובתי המשפט, מתייחסים לעבירה זו בחומרה רבה, בשל הכסף הרב שנגזל מקופת המדינה, ואשר גם מחייב את המדינה להקדיש משאבים רבים לצורך הטיפול בתופעה זו לשם מיגורה.
מהם הסוגים של חשבונית פיקטיביות
ככלל, חשבונית מס שהוצאה כדין, הינה חשבונית שמשקפת עסקה אמתית שנערכה בפועל, ומציינת את הצדדים האמתיים (מוכר וקונה) של העסקה, את הממכר האמתי (שירות/מוצר) של העסקה, את הסכום האמתי של העסקה, ואת התאריך האמתי של העסקה. רק מחשבונית כזו ניתן לנכות על פי החוק מס תשומות.
חשבונית מס אשר איננה כוללת את כל הפרטים הללו ו/או מציינת בהם פרטים בלתי נכונים, הינה חשבונית מס שהוצאה שלא כדין, אשר לפי החוק לא ניתן לנכות ממנה מס תשומות.
במידה והחשבונית כוללת פרטים בלתי נכונים באופן מכוון ועל מנת להתחמק מתשלום מס, להבדיל מטעות בתום לב, אזי המדובר לא רק בחשבונית שהוצאה שלא כדין, אלא גם בחשבונית פיקטיבית.
מכאן גם נובע, אפוא, שחשבונית פיקטיבית איננה רק חשבונית מס שמשקפת עסקה שלא התקיימה כלל, כפי שמקובל לחשוב בקרב הציבור הרחב, אלא למעשה כל חשבונית שכוללת פרט עיקרי שגוי כלשהו (במכוון ועל מנת להתחמק מתשלום מסים) הינה חשבונית פיקטיבית.
סוגים עיקריים של חשבוניות פיקטיביות
קיימים מספר סוגים עיקריים של חשבוניות פיקטיבית, וזאת כפי שיוסבר להלן:
חשבונית שהוצאה ללא כל עסקה אמתית
חשבונית פיקטיבית “קלאסית”, אשר מזוייפת מתחילתה ועד סופה, ומתיימרת לייצג עסקת מכר שלא התקיימה כלל, כך שכל מטרתה הוא לרמות ולהתחמק מתשלום מסים.
חשבונית שמציינת סכום ו/או ממכר לא מדויק
מדובר בחשבונית שמשקפת עסקה אמתית, שנערכה בפועל, אולם הסכום שנקוב בה גדול מהסכום שבאמת שולם על ידי הלקוח במסגרת העסקה, ו/או שהממכר שמצויין בה שונה מהממכר שסופק בפועל ללקוח. לדוגמא, צוין בה שהמוכר סיפק ללקוח מערכת אזעקה לבית, בשעה שבפועל הוא סיפק לו כספת.
חשבונית זרה
חשבונית שמציינת צדדים שאינם הצדדים האמתיים של העסקה מדובר בחשבונית שמשקפת עסקה אמיתית, שנערכה בפועל, אך הצדדים שרשומים בה אינם הצדדים האמיתיים של העסקה, אלא צדדים שהינם “זרים” לה, וזאת בניגוד לעקרון ההקבלה בדיני מע”מ. יש הנוהגים להבדיל בין חשבונית פיקטיבית לחשבונית זרה, בשעה שגם חשבונית זרה הינה למעשה סוג של חשבונית פיקטיבית.
מהם העונשים בגין הנפקת חשבוניות פיקטיביות
כאמור, הנפקת חשבונית מס פיקטיבית מהווה עבירת מס חמורה, אשר כרוכה הן בקבלת עונשים פליליים והן בקבלת עונשים אזרחיים.
העונשים הפליליים:
האחריות הפלילית מצריכה הוכחת יסוד נפשי של כוונה למות ולהונות את המדינה ולהתחמק מתשלום מס.
העונשים הפליליים כוללים עונשי מאסר של עד 5 שנים, במקרה של ביצוע העבירה בנסיבות רגילות, או עונשי מאסר של עד 7 שנים, במקרה של ביצוע העבירה בנסיבות חמורות. בנוסף, יוטלו על מי שהורשע בביצוע עבירות אלו קנסות כבדים.
העונשים האזרחיים:
גם העונשים האזרחיים הינם חמורים למדי, הואיל והם כוללים תשלום כפל מס, קרי, תשלום כפל מס התשומות שמופיע בחשבונית הפיקטיבית, פסילת ספרים ועריכת שומות לפי מיטב השפיטה, ותשלום קנסות.
עונשים אלו יכולים להיות מוטל על שני הצדדים לחשבונית הפיקטיבית, קרי, הן על המוכר שהוציא את החשבונית הפיקטיבית, והן על הלקוח שניכה את מס התשומות מהחשבונית הפיקטיבית, אלא אם כן הוא יוכיח שלא ידע שמדובר בחשבונית פיקטיבית.
חובת הבדיקה על הקונה / לקוח
בפסיקה נקבע שהטלת החובה על הלקוח/הקונה, מקבל החשבונית, לוודא את נכונות העסקאות ואת זהות העוסקים שהוציאו לו את החשבונית נעוצה בעובדה שהכלים לוודא את תקינות החשבונית בזמן אמת מצויים בידו ולא בידי רשויות המס.
במסגרת הליך ע”א 3886/12 זאב שרון קבלנות בנין ועפר בע”מ נ’ מנהל מע”מ, אף קבע בית המשפט העליון שעם התמלאות היסוד האובייקטיבי, קרי, קיומן של חשבוניות שהוצאו שלא כדין, קמה מעין חזקה לפיה העוסק ידע שהחשבוניות אינן כדין, ועליו הנטל להפריך את החזקה ולהראות שהוא לא ידע שהחשבוניות הוצאו שלא כדין.
הלקוח שניכה את מס התשומות מהחשבונית הפיקטיבית גם חשוף לכך שמס התשומות שהוא ניכה כאמור לא יוכר על ידי רשויות המס (דבר שעלול ליצור לו חוב עצום כלפיהן), אלא אם כן הוא יוכיח שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה.
כך נקבע על ידי ביהמ”ש העליון בהליכים ע”א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע”מ נ’ מנהל המכס ומע”מ, וע”א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע”מ נ’ מנהל המכס ומע”מ.
